Afinal, quando o ICMS-Difal passará a ser cobrado?

Desde a publicação da Lei Complementar nº 190/2022 no último dia 05 de janeiro, tem se multiplicado o número de ações judiciais de contribuintes questionando a data de início para cobrança do ICMS-Difal em vendas interestaduais a consumidor final.


Para contextualizar, com a Emenda Constitucional nº 87/2015, o “diferencial de alíquotas” deveria ser partilhado entre o estado de origem e o estado destinatário do produto. Tal dispositivo passou também a contemplar operações realizadas a consumidores finais, não contribuintes do ICMS, em especial, compradores das plataformas online. O tema foi regulamento no Convênio nº 93/2015, que estabeleceu os procedimentos a serem observados nessas operações.


Contudo, os contribuintes buscaram o Judiciário alegando a inconstitucionalidade da cobrança por falta de respaldo em Lei Complementar, visto que o Convênio é mero ato infralegal sem poder para regulamentar regras de competência tributária, sujeição passiva e ativa, como é o caso. Sobre o tema, o Supremo Tribunal Federal, em fevereiro de 2021, na ADI nº 5469, reconheceu a inconstitucionalidade, exigindo a edição de Lei Complementar. A decisão foi modulada para produzir efeitos apenas para fatos geradores ocorridos a partir de 2022, salvo nos casos de contribuintes que já haviam ajuizado ações antes do julgamento. Assim sendo, entre fevereiro e o fim de 2021, houve tempo hábil para o Congresso votar tal Lei Complementar, cuja publicação no mesmo ano autorizaria a cobrança do Difal para fatos ocorridos a partir de 2022.

Esse cenário resultou na proposição do Projeto de Lei nº 32/2021, posteriormente convertido na Lei Complementar nº 190/2022, cujo texto foi encaminhado pelo Congresso ao Poder Executivo no apagar das luzes de 2021. Todavia, a Lei veio a ser sancionada e publicada apenas em janeiro de 2022.


Paralelamente, o Confaz também editou o convênio nº 236/2021, prevendo a incidência do Difal para o ano de 2022, novamente sem respaldo em lei complementar, também publicado apenas em janeiro de 2022.


A Lei Complementar prevê que sua vigência tem início na data da sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea "c" do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal. Tal dispositivo consiste no princípio da anterioridade nonagesimal, segundo o qual uma nova regra que implique aumento de carga tributária só é aplicável após noventa dias da publicação da lei. Ou seja, conforme disposição expressa, o Difal só poderia ser cobrado a partir de 05 de abril de 2022.


No entanto, para além da noventena, a Constituição também estabelece o princípio basilar da anterioridade (extraído do art. 150, III, “b”), que veda a cobrança de tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Como o ICMS-Difal consiste em nova cobrança, até então inconstitucional, só poderia ser cobrado no ano seguinte ao de sua instituição, portanto em 2023. O fato de a Lei não mencionar expressamente a questão não tem o condão de afastar o princípio, que decorre diretamente do texto constitucional. Além disso, pelo contexto narrado parece evidente que o objetivo do Congresso era que a Lei fosse sancionada ainda em 2021, passando a valer em 2022, observada apenas a noventena. Mas não foi o que ocorreu.


Nesse ínterim, enquanto o projeto de Lei Complementar tramitava no Congresso, alguns Estados, preventivamente, instituíram suas próprias leis, no intuito de “validar” a cobrança do Difal já em 2022, quais sejam:

Bahia

Lei nº 14.415/21

Minas Gerais

Decreto nº 48.343/21

Paraná

Lei nº 20.949/21

Pernambuco

Lei nº 17.625/21

Piauí

Lei nº 7.706/21

Roraima

Lei nº 1.608/2021

São Paulo

Lei nº 17.470/2021

Sergipe

Lei nº 8.944/2021

Tocantins

Medida Provisória nº 29/2021

Nenhuma dessas Leis menciona o princípio da anterioridade. Algumas delas preveem expressamente que será observada a noventena, como é o caso da Lei nº 17.470/2021 do Estado de São Paulo. Outros, apesar de ainda não terem instituído suas Leis, já á emitiram comunicados oficiais informando que respeitarão a noventena, como Amazonas, Alagoas, Ceará e Rio Grande do Norte.

Em alguns Estados, contudo, como Bahia e Piauí, há leis próprias, mas que não contêm referência à noventena e tampouco houve qualquer comunicação das respectivas Secretarias da Fazenda nesse sentido.

Diante desse delicado cenário, cabe aos contribuintes avaliar se recolherão o ICMS-Difal em 2022, ou se pleitearão: (i) sua incidência apenas sobre fatos geradores ocorridos a partir de 2023, em atenção ao princípio da anterioridade; (ii) subsidiariamente, no caso dos Estados que publicaram suas leis em 2021, a observância do princípio da anterioridade nonagesimal, de modo que o ICMS-Difal seria devido apenas sobre fatos geradores ocorridos 90 dias após a publicação da Lei Complementar (i.e. 05/04/22); (iii) ou, no caso de Estados que publicarem suas leis apenas em 2022, a observância da noventena para incidência do ICMS-Difal somente sobre fatos ocorridos após 90 dias contados da publicação da respectiva lei estadual.

Sobre o tema, segundo levantamento realizado pelo escritório BVZ Advogados, o panorama de decisões liminares proferidas até o momento[1] em alguns estados [2] que já publicaram suas leis estaduais, é o seguinte:

[1] O levantamento realizado pelo escritório BVZ Advogados foi realizado com a data-base 28/01/2022. [2] Demais estados não foram incluídos no levantamento neste momento porque seus sistemas de pesquisa jurisprudencial não permitem busca específica de decisões interlocutórias.

Estado

Total de liminares

Favoráveis ao princípio da anterioridade do exercício

Desfavoráveis

Número de ações propostas

Bahia

19

08

-

89

Minas Gerais

02

02

-

98

Pernambuco

03

03

-

48

Piauí

02

0

-

33

Por fim, importante mencionar que já foram propostas Ações Diretas perante o STF nº 7066, pela Associação Brasileira de Indústria de Máquinas (Abimaq), e nº 7070 pelo Estado do Alagoas. Se o Supremo seguir o raciocínio do seu próprio leading case julgado no ano passado, deverá permitir a cobrança do ICMS-Difal apenas a partir de 2023, dado que as circunstâncias presentes são exatamente as mesmas analisadas no referido julgado. Ressalte-se, inclusive, que os votos dos Ministros Dias Toffoli e Barroso mencionaram expressamente que haveria tempo hábil em 2021 para votação da Lei Complementar, possibilitando a cobrança do imposto em 2022, o que reforça a necessidade de observar o princípio da anterioridade. Se a coerência prevalecer, o prognóstico da tese dos contribuintes é muito positivo.


Daniel Zugman, Frederico Bastos e Pietra Arrighe são, respectivamente, sócios e estagiária da prática tributária do escritório BVZ Advogados.

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